Zwei Treuh\u00e4nder hielten Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft \u2013 jeder f\u00fcr einen Treugeber. Am 27. Oktober 2017 traten sie ihre Mitgliedschaftsrechte an die Treugeber ab; mit der Genehmigung im November 2017 wurden die Abtretungen wirksam. Damit gingen innerhalb von f\u00fcnf Jahren 95 % der Anteile auf die Treugeber \u00fcber. Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG fest. Das Finanzgericht hielt den Vorgang zwar f\u00fcr steuerbar, sah ihn aber als steuerfrei an, weil es \u00a7 6 Abs. 3 GrEStG entsprechend anwandte. Hiergegen wandte sich das Finanzamt mit der Revision.
Die Revision hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof hob das Urteil auf und wies die Klage ab. Der Erwerb erf\u00fcllt den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, und eine Befreiung nach \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 GrEStG kommt nicht in Betracht \u2013 auch nicht entsprechend.
Tragend ist die Trennung zweier Betrachtungsweisen. Ob ein \u201eneuer Gesellschafter“ im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG eintritt, beurteilt sich bei einer unmittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes allein zivilrechtlich; wirtschaftliche Gesichtspunkte bleiben au\u00dfer Betracht. Der Treugeber wird durch den Erwerb erstmals zivilrechtlich Gesellschafter und ist deshalb neuer Gesellschafter. Dass er zuvor \u00fcber den Treuhandvertrag bei wirtschaftlicher Betrachtung nach \u00a7 39 AO mittelbar beteiligt war, \u00e4ndert nichts: Die wirtschaftliche Zurechnung greift nur bei mittelbaren \u00c4nderungen, etwa bei der Begr\u00fcndung eines Treuhandverh\u00e4ltnisses, nicht aber beim dinglichen Anteils\u00fcbergang. Insoweit f\u00fchrt der Senat seine st\u00e4ndige Rechtsprechung fort (unter anderem Urteil vom 9. Juli 2014 \u2013 II R 49\/12; Urteil vom 30. August 2017 \u2013 II R 39\/15).
Die Befreiung nach \u00a7 6 Abs. 3 GrEStG scheitert an der fehlenden Beteiligungsidentit\u00e4t. Die Vorschrift stellt den Grundst\u00fcckserwerb von einer Gesamthand frei, soweit das Grundst\u00fcck wegen der gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit trotz Rechtstr\u00e4gerwechsels im Zurechnungsbereich der \u00a7\u00a7 5, 6 GrEStG verbleibt. Daran fehlt es hier. Der Treugeber war vor dem Erwerb nicht am Gesellschaftsverm\u00f6gen beteiligt; zivilrechtlich geh\u00f6rt allein dem Treuh\u00e4nder die Beteiligung. Anders als bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften vermittelt das Treuhandverh\u00e4ltnis keine \u00fcber die Gesellschaft laufende Beteiligung des Treugebers am Gesamthandsverm\u00f6gen. Die Beteiligung des Treuh\u00e4nders l\u00e4sst sich dem Treugeber f\u00fcr Zwecke der \u00a7\u00a7 5, 6 GrEStG auch nicht \u00fcber \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurechnen. F\u00fcr eine Analogie ist kein Raum. Damit \u00fcbertr\u00e4gt der Senat die zu \u00a7 6 GrEStG entwickelten Grunds\u00e4tze (Urteil vom 12. Januar 2022 \u2013 II R 16\/20) auf die Aufl\u00f6sung des Treuhandverh\u00e4ltnisses und grenzt diese Konstellation von der mehrst\u00f6ckigen Beteiligung ab.
Damit verwirft der Senat den tragenden Gedanken der Vorinstanz (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 2. Februar 2023 \u2013 12 K 12074\/20, EFG 2023, 1713). Das Finanzgericht hatte die Steuer auf null gesetzt und aus der Systematik argumentiert: Schon der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG rechne dem Treugeber den Anteil \u00fcber \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zu und behandle ihn bis zur Abtretung als mittelbar beteiligt. Wenn aber dieselbe wirtschaftliche Zurechnung die Steuer ausl\u00f6se, m\u00fcsse sie folgerichtig auch die Befreiung tragen. Dann bleibe die Beteiligung wirtschaftlich in der Hand des Treugebers, und das Grundst\u00fcck verlasse den Zurechnungsbereich der \u00a7\u00a7 5, 6 GrEStG nicht. Das Finanzgericht setzte auf einen einheitlichen Ma\u00dfstab: Was belastet, solle auch entlasten. Der Bundesfinanzhof trennt beides. F\u00fcr die unmittelbare \u00c4nderung z\u00e4hlt allein das Zivilrecht; \u00a7 39 AO greift nur bei mittelbaren \u00c4nderungen. Zivilrechtlich war der Treugeber nie am Gesamthandsverm\u00f6gen beteiligt \u2013 also fehlt die Beteiligungsidentit\u00e4t, und der Gleichlauf von Belastung und Entlastung tr\u00e4gt nicht.
F\u00fcr die Gestaltungspraxis ist die Entscheidung gewichtig. Wer eine treuh\u00e4nderisch gehaltene Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf den Treugeber zur\u00fcckf\u00fchrt, l\u00f6st Grunderwerbsteuer aus, sobald dadurch die ma\u00dfgebliche Beteiligungsgrenze erreicht wird \u2013 ohne die Entlastung des \u00a7 6 Abs. 3 GrEStG. Die wirtschaftliche Identit\u00e4t von Treugeber und Treuh\u00e4nder sch\u00fctzt nicht vor der Steuer. Besonders bei Familien- und Poolstrukturen ist Vorsicht geboten: Die sp\u00e4tere Offenlegung oder Aufl\u00f6sung der Treuhand ist nicht ohne Weiteres steuerneutral m\u00f6glich. Bei der notariellen Beurkundung von Anteilsabtretungen und bei der Strukturierung von Treuhandmodellen \u00fcber Grundbesitz sollte die Belastung von Anfang an eingeplant werden. Wer sie vermeiden will, muss fr\u00fcher ansetzen: bei der Ausgestaltung des Treuhandverh\u00e4ltnisses selbst oder bei der Steuerung der Anteils\u00fcberg\u00e4nge.
Im Ergebnis war die Entscheidung zu erwarten, aus Sicht der Steuerpflichtigen ist sie gleichwohl entt\u00e4uschend: Der Ansatz der Vorinstanz war wertungskonform; und es wirkt nicht besonders ehrlich, wenn der BFH so tut, als m\u00fcsse man die formale Betrachtung durch die Hintert\u00fcr einf\u00fchren, wenn er sie gleichzeitig dort aufgibt, wo es f\u00fcr die Finanzverwaltung g\u00fcnstig ist. Manche Kritiker in der Literatur sprechen insoweit von einem Meistbeg\u00fcnstigungsgrundsatz.<\/p>","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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